سومين استاندارد گزارشگرى حسابرسى عملياتى درباره محتواى گزارش حسابرسى است.

هدف، دامنه رسيدگى و روش اجراء عمليات

حسابرسان بايد هدف حسابرسي، دامنه رسيدگى و روش اجراء عمليات حسابرسى را گزارش کنند.


از لحاظ استفاده کنندگان از گزارش، آگاهى نسبت به هدف حسابرسي، دامنه رسيدگى و روش اجراء عمليات براى دستيابى به هدف، ضرورى است؛ اين امر موجب خواهد شد که مقصود از حسابرسى را درک کنند، ارزش کار حسابرسى و آنچه گزارش شده را تشخيص دهند و محدوديت‌هاى بااهميت را بشناسند.


منظور از گزارشگريِ هدف حسابرسى ارائه دليل يا دلايل انجام حسابرسى و بيان مقاصدى است که گزارش حسابرسى را تأمين مى‌کند. مفاد گزارش از نظر مقاصد آن معمولاً شامل توضيح موضوع حسابرسى و ويژگى عملکرد مورد رسيدگى است. از طرف ديگر به دليل وابستگى محتواى گزارش به هدف حسابرسي، اينکه چه مواردى از يافته‌ها تشريح شده و آيا نتيجه‌گيرى‌ها و توصيه‌هائى نيز مطرح شده است نيز ارائه مى‌شود.


به‌منظور جلوگيرى از سوءتفاهم در مواردى که هدف حسابرسى مخصوصاً محدود شده باشد، ولى از آن هدف وسيع‌ترى استنباط شود، ممکن است لازم باشد که هدف‌هاى پيگيرى نشده، مشخص شود.


حسابرسان در گزارشگرى دامنه رسيدگى در حسابرسى بايد عمق و پوشش عملياتى را توضيح دهند که براى رسيدن به هدف حسابرسى انجام مى‌شود. حسابرسان بايد در صورت امکان رابطه بين دنياى واقع و آنچه مورد حسابرسى قرار گرفته است را توضيح دهند؛ يعنى سازمان‌ها، موقعيت‌هاى جغرافيائى و دوره رسيدگى را مشخص، انواع و منابع شواهد را گزارش و وضعيت کيفى و هر نوع مسئله مربوط به شواهد را روشن کنند. حسابرسان هم‌چنين بايد موانع عمده تحميل شده به واسطه محدوديت‌هاى اطلاعاتى يا نارسائى‌هاى دامنه رسيدگى را گزارش کنند.


به‌منظور گزارش روشى که در اجراء عمليات به‌کار رفته، حسابرسان بايد نحوه گردآورى مدارک و شواهد و تکنيک‌هاى تحليلى مورد استفاده را به روشنى توضيح دهند. اين توضيحات بايد مفروضات عمده انجام شده در اجراء حسابرسي، ابزارهاى مقايسه‌اى مورد استفاده و معيارهاى استفاده شده را مشخص کنند و در صورتى‌که نمونه‌گيرى آمارى به‌نحو قابل ملاحظه‌اى پشتوانه يافته‌هاى حسابرسى است. نحوه انتخاب نمونه و دليل آن را نيز تشريح کنند.


حسابرسان بايد به منظور جلوگيرى از سوء‌ برداشت خواننده گزارش در مورد کارهائى که در جهت دستيابى به هدف حسابرسى انجام شده يا انجام نشده است، به‌خصوص در مواردى که اجراء عمليات به دليل وجود قيود زمانى و منابع دچار محدوديت است، هرگونه تلاش لازم را به‌عمل آورند.

نتايج حسابرسى

حسابرسان بايد يافته‌هاى بااهميت حسابرسى و در صورت لزوم نتيجه‌گيرى‌هاى خود را گزارش کنند.


آن دسته از يافته‌هاى حسابرسى که به دليل کم‌اهميت بودن در گزارش حسابرسى درج نمى‌شود، بايد به‌طور جداگانه و ترجيحاً به‌صورت کتبى به اطلاع واحد مورد رسيدگى برسد. در صورتى‌که اينگونه يافته‌ها از طريق نامه‌ مديريت به اطلاع مقامات ارشد سازمان مى‌رسد، لازم است در گزارش حسابرس به آنها اشاره شود. تمامى يافته‌هاى حسابرسى بايد در کاربرگ‌هاى حسابرسى مستند شود.


حسابرسان بايد يافته‌هاى بااهميتى را گزارش کنند که پاسخگوى هر يک از هدف‌هاى حسابرسى است. حسابرسان به منظور ارتقاء سطح و درک بهتر موضوعات گزارش شده و هم‌چنين ارائه‌اى متقاعد کننده اما منطقى از ديدگاهى مناسب، بايد در گزارشگرى يافته‌هاى حسابرسي، اطلاعات کافي، قابل اطمينان و مربوط ارائه کنند. حسابرسان هم‌چنين بايد اطلاعات مناسبى را درباره سوابق امر گزارش کنند که خواننده را در درک بهتر يافته‌هاى حسابرسى کمک مى‌کند.


زمانى که مشکلات کشف مى‌شود، يافته‌هاى حسابرسى از لحاظ دارا بودن اجزاء معيار يعنى وضعيت، اثر و علت، مورد توجه قرار مى‌گيرد. به هر حال، اجزاء موردنياز هر يافتهٔ حسابرسى به هدف حسابرسى بستگى کامل دارد. بنابراين، يک يافته يا مجموعه‌اى از يافته‌هاى حسابرسى وقتى کامل تلقى مى‌شود که هدف حسابرسى را تأمين و گزارش حسابرس به روشني، هدف مزبور را به اجزاء يافته‌ها مرتبط کند.


حسابرسان بايد نتايج را متناسب با هدف حسابرسي، گزارش کنند. نتايج استنتاج منطقى درباره طرح بر مبناى يافته‌هاى حسابرسى است. نتايج به‌دست آمده بايد به روشنى مشخص شود و نبايد استنتاج آنها به خواننده واگذار شود. دوام و قوت نتيجه‌گيرى‌هاى حسابرسان به قابليت پيگيرى و اتکاء شواهد پشتوانه يافته‌هاى حسابرسى و ميزان متقاعد کنندگى منطق مورد استفاده در جمع‌بندى نتيجه‌گيرى‌ها بستگى دارد.

پيشنهادها

حسابرسان بايد پيشنهادهاى عملى خود را به منظور اصلاح نارسائى‌هاى موجود و بهبود عمليات ارائه دهند.


زمانى که از طريق يافته‌هاى حسابرسى اثبات شود که امکان بهبود قابل ملاحظه در عمليات و عملکرد وجود دارد. حسابرسان بايد پيشنهادهاى خود را گزارش کنند. هم‌چنين در مواردى که نتايج رسيدگى‌ها حاکى از نمونه‌هاى بااهميت عدم رعايت قوانين و مقررات و نيز وجود نقاط ضعف بااهميت در کنترل‌هاى مديريت باشد، حسابرسان بايد توصيه‌هاى مؤثرى را درباره رعايت قوانين و مقررات و بهبود وضعيت کنترل‌هاى مديريت ارائه دهند. حسابرسان بايد وضعيت يافته‌هاى بااهميت و پيشنهادهاى اصلاح نشده مربوط به حسابرسى‌هاى قبل را نيز گزارش دهند که بر هدف حسابرسى جارى تأثير دارد.


پيشنهادهاى اصولى و سازنده مى‌تواند اداره و هدايت طرح‌هاى دولت را بهبود بخشد. هنگامى پيشنهادها حدّ اعلاى سازندگى را خواهد داشت که در جهت رفع علل مشکلات مشخص شده، هدايت شود، عملى و خاص باشد، کسانى را مخاطب قرار دهد که اختيار اقدام داشته باشند، امکان‌پذير باشد و حتّى‌الامکان مقرون به صرفه باشد.

توضيح درباره استانداردهاى حسابرسى

حسابرسان بايد در گزارش خود تصريح کنند که حسابرسى طبق استانداردهاى پذيرفته شده حسابرسى دولتى انجام شده است.


عبارت رعايت استانداردهاى پذيرفته شده حسابرسى دولتى به کليه استانداردهاى کاربردى که حسابرسان بايد در جريان کار حسابرسى خود مورد ملاحظه قرار دهند اشاره دارد. در وضعيت‌هائى که حسابرسان استانداردى کاربردى را رعايت نکرده‌اند، عبارت بايد مشروط شود. در چنين وضعيت‌هائي، حسابرسان بايد استاندارد کاربردى رعايت نشده، دلايل عدم رعايت و چگونگى تأثير عدم رعايت اين استاندارد در نتايج حسابرسى را در بخش حدود رسيدگي، گزارش کنند.

رعايت قوانين و مقررات

حسابرسان بايد کليه موارد با‌اهميت عدم رعايت قوانين و مقررات و نيز کليه موارد سوءاستفاده کشف شده در حين اجراء عمليات يا در رابطه با حسابرسى را در گزارش خود ارائه کنند. در برخى شرايط حسابرسان بايد اعمال غيرقانونى را به‌طور مستقيم به مراجع يا اشخاص خارج از واحد مورد رسيدگى گزارش کنند.

عدم رعايت و سوءاستفاده

هرگاه حسابرسان با اتکاء بر شواهد به‌دست آمده به اين نتيجه برسند که عدم رعايت يا سوءاستفاده قابل ملاحظه‌اى صورت گرفته و يا احتمال انجام آن وجود دارد، بايد اطلاعات مربوط را گزارش کنند. اصطلاح عدم رعايت شامل اعمال غيرقانونى (تخلفات از قوانين و مقررات) و تخلف از مفاد قراردادها و موافق‌نامه‌ها است. سوءاستفاده وقتى صورت مى‌گيرد که اداره امور يک سازمان دولتي، يک طرح، يک فعاليت، يا يک وظيفه منطبق با انتظارات جامعه نباشد.


اينکه آيا يک عمل خاصى واقعاً خلاف قانون است، در نهايت توسط دادگاه مشخص مى‌شود. بنابراين در مواردى که حسابرسان موضوعاتى را افشاء مى‌کنند که مبناى قضاوت آنها در احتمال وقوع يک کار خلاف قانون بوده است، بايد مراقب باشند که اين افشاء وقوع (حتمي) عمل خلاف قانون را القاء نکند.


حسابرسان در گزارش موارد عدم رعايت قوانين و مقررات بااهميت، بايد يافته‌هاى خود را در معرض ديد قرار دهند. به‌منظور فراهم کردن مبنائى براى قضاوت خواننده گزارش درباره گسترش و تبعات عدم رعايت قوانين و مقررات موردنظر، موارد تخلف بايد به کل مجموعه يا تعدادى از موارد بررسى شده مرتبط و در صورت امکان، بر حسب ارزش پولى در گزارش منعکس شود.


هنگامى که حسابرسان موارد عدم رعايت قوانين و مقرراتى را کشف مى‌کنند که اهميت ندارد، لازم است آنها را ترجيحاً به‌صورت کتبى به اطلاع واحد مورد رسيدگى برسانند. چنانچه حسابرسان چنين مواردى را از طريق نامه مديريت به اطلاع مقامات ارشد برسانند بايد در گزارش حسابرسى به اين موضوع اشاره کنند. حسابرسان بايد کليه مواردى را که درباره عدم رعايت قوانين و مقررات به اطلاع واحد مورد رسيدگى رسانيده‌اند، در کاربرگ‌هاى حسابرسى مستند کنند.