هدفهای حسابرسی عملیاتی بسیار متنوع و گوناگون است . بنابراین تدوین دستورالعمل و برنامه های حسابرسی استاندارد برای انجام تمامی مراحل ممکن حسابرسی عملیاتی مستلزم صرف وقت زیاد خواهد بود . برنامه های حسابرسی عملیاتی برای شرایط خاصی از سازمان یا بخش مورد بررسی تدوین و مورد استفاده قرار میگیرد . با این حال به منظور انجام بخشهایی از مراحل حسابرسی عملیاتی میتوان از پرسشنامه ها و برنامه های حسابرسی استاندارد به آسانی و به نحو اثر بخش استفاده کرد .

مراحل حسابرسی عملیاتی که در این مقاله به آنها اشاره شده است با هدف ارائه راهنمایی کلی و عملی برای کلیه واحدهای مورد رسیدگی و یا بخشهایی از واحدهای مذکور با اندازه های متفاوت کاربرد دارد . و در برگیرنده مراحل متوالی ومنطقی حسابرسی عملیاتی بوده و به آسانی قابل فهم میباشد .

۱ ) تعیین هدفهای کلی

هدفهای کلی حسابرسی عملیاتی ممکن است مشتمل بر ارزیابی عملکرد ، شناسایی فرصتهایی برای بهبود عملیات ، ارائه پیشنهادهایی برای بهبود عملیات یا لزوم انجام بررسیها و اقدامات بیشتر باشد . ولی بین کارهای مختلف حسابرسی عملیاتی تفاوتهای چشمگیری وجود دارد . از یک طرف ، حسابرسی عملیاتی ممکن است برحسب درخواست یک شخص ثالث (مانند یک سازمان دولتی ) تنها با هدف ارزیابی عملکردیک سازمان انجام شود . از طرف دیگر ، حسابرسی عملیاتی میتواند انجام بررسیهای عمیق به منظور ارائه پیشنهادهایی درباره راههای اصلاح مشکلات جدی عملیاتی را شامل شود . بین دو محدوده بالا ممکن است از حسابرسی خواسته شود که عملیات را بررسی و نقاط ضعف را گزارش کند و تاکید گردد که زمان محدودی برای تهیه و تدوین پیشنهادها صرف نماید . در هرحال حسابرسیهای عملیاتی ،اغلب ترکیبی از هدفهای بالا را دنبال میکنند .با توجه به اینکه هدفهای حسابرسی عملیاتی بسیار متفاوت است به منظور جلوگیری از هرگونه برداشت نادرست درباره هدف کار،لازم است قبل از شروع عملیات حسابرسی،هدف یا اهداف کلی به طور شفاف تعیین شود .

تدوین اهداف حسابرسی ،قبل از انجام هر کاری بسیار مهم است.در صورتی که هدفهای مذکور به طور روشن تدوین شود،مبنای مناسبی جهت انجام عملیات حسابرسی خواهد بود و به عنوان خطوط راهنمای حسابرسان تلقی میشود.

حسابرسی عملیاتی ممکن است ارزیابی عملیات یک سازمان یا بخش مشخصی از آن را به منظور تحقق هدفهای مشخص در برگیرد .اگرچه موضوع حسابرسی عملیاتی ممکن است در برگیرنده عملیات کامل یک سازمان باشد ،امّا معمولاً دامنه کار به فعالیتهای بخشی از یک سازمان محدود میشود .

۲ ) گردآوری اطلاعات

( بررسیهای اولیه و شناسایی مقدماتی حوزه های دارای ریسک بالا یا مشکل آفرین )

اطلاعاتی که در این مرحله گردآوری می شود و بررسیهای اولیه انجام شده باید بتواند مبنای مناسبی را برای تدوین طرح کلی حسابرسی فراهم کند. با استفاده از نتایج حاصل از گردآوری اطلاعات و بررسیهای اولیه ،حسابرس باید قادر شود حوزه های مهم ،مخاطره آمیز و حساس را به طور مقدماتی شناسایی کند. شناسایی نهایی حوزه های دارای ریسک بالا یا مشکل آفرین و فراهم کردن شواهد کافی در این خصوص ،در مراحل بعدی صورت خواهد گرفت. منظور از حوزه های دارای ریسک بالا ،حوزه ها یا فعالیتهایی است که احتمال تحقق هدفهای آنها پایین است .به عبارت دیگر چنانچه احتمال عدم تحقق هدفهای کنترل داخلی در بخش یا فعالیتی بالا باشد،در چنین وضعیتی حوزه مربوط دارای ریسک بالا و بحرانی خواهد بود .

۳ ) تدوین طرح کلی حسابرسی

حسابرسی باید به نحو مناسب برنامه ریزی شود ،بطوری که بتوان از انجام اثربخش آن اطمینان حاصل کرد.برنامه ریزی یعنی تدوین طرح کلی و برنامه های تفضیلی حسابرسی برای انجام مراحل مختلف عملیات حسابرسی . برنامه ریزی حسابرسی به دلیل اثرات ناشی از اجرای روشهای حسابرسی و پیشرفت عملیات ،فرآیندی است که در تمام مراحل حسابرسی تداوم دارد .

طرح کلی حسابرسی مشتمل برزمان انجام کار،برآورد هزینه حسابرسی و انتخاب همکاران مناسب جهت انجام عملیات حسابرسی است .طرح کلی حسابرسی با استفاده از اطلاعات به دست آمده در مرحله قبلی و با در نظر گرفتن حوزه های دارای ریسک بالا که به طور مقدماتی شناسایی شده است ، تدوین میشود .

۴ ) درک و مستند سازی کنترلها و شرایط موجود

در این مرحله با در نظر گرفتن تعریف اهداف کنترلهای داخلی و آگاهی از ریسکهای بالقوه دستیابی به اهداف وبا استفاده از پرسشنامه های کنترل داخلی و اطلاعات گردآوری شده در مراحل قبلی ،حسابرس در موقعیت مناسبی برای درک و مستندسازی کنترلهاو شرایط موجود ( مشتمل بر هدفهای کلیه فعالیتهای مهم واحد مورد رسیدگی و زیر فعالیتهای مربوط و عوامل ریسک اهداف مذکور و فعالیتهای کنترلی موجود ) قراردارد و به آسانی قادر است پرسشهای شفاف و آگاهانه ای را مطرح کند .

هدفهای ویژه هر سازمان ، یک بخش یا یک حوزه مشخص باید به دقت تعریف شود .

مفهوم کنترل در حسابرسی عملیاتی بسیار گسترده تر از مفهوم کنترلهای مرتبط با قابلیت اعتماد گزارش دهی مالی است . کنترلها در این رویکرد معادل کنترلهای مدیریت تلقی میشود و کلیه کنترلهای گزارشدهی ،عملیاتی و رعایت را در بر میگیرد .

حسابرس باید شناخت کافی از کنترلهای مدیریت واحد مورد رسیدگی به دست آورد و به منظور پشتیبانی از قضاوت خود نسبت به آن کنترلها،شواهد کافی گردآوری کند.شواهد ممکن است به صورت عینی ،مستند،استشهادی و تحلیلی طبقه بندی شود .

کنترلهای مدیریت شامل فرآیندهای برنامه ریزی، ساماندهی، هدایت و کنترل عملیات واحد مورد رسیدگی میباشد و به شرح زیر طبقه بندی میشود :

ـ عملیات واحد مورد رسیدگی

به منظور حصول اطیمنان معقول از دستیابی به هدفهای واحد مورد رسیدگی

ـ اعتبار و قابلیت اتکای اطلاعات

به منظور حصول اطمینان معقول ازگردآوری و نگهداری اطلاعات و قابل اتکا و افشای منصفانه آن در گزارشها

ـ رعایت قوانین و مقررات

به منظور حصول اطمینان معقول از صرف منابع طبق قوانین و مقررات

ـ حفاظت از منابع در اختیار

به منظور حصول اطمینان معقول از حفاظت از منابع در مقابل حیف و میل،سرقت و سوء استفاده

۵ ) ارزیابی کنترلها و شرایط موجود

در این مرحله بایدکنترلهای مناسب موجود و کنترلها و شرایطی که وجود ندارند ویا مناسب نیستند ،مشخصشوند.حسابرس قادر است این کار را با استفاده از اطلاعاتی که در مراحل قبلی به دست آورده و همچنین با مطالعه کنترلهای مستند شدهفقوانین و مقررات مربوط و بهره گیری از تجربیات حرفه ای خود و سایر معیارهای سنجش مناسب انجام دهد.افزون براین حسابرس به منظور تشخیص کنترلهای مناسب در مورد فعالیتهای مختلف می تواند از پرسشنامه های کنترل داخلی استاندارد که برای الگوهای عمومی تجاری تهیه شده است حسب مورد استفاده کند. با این حال به دلیل اینکه حسابرسان عملیاتی با سیستمهای عملیاتی گوناگونی سروکار دارند ،عموماً به کارگیری پرسشنامه های استاندارد به اندازه کافی اثربخش نخواهد بود . البته از چنین پرسشنامه هایی به عنوان راهنما میتوان استفاده کرد ویا حسب مورد پس از انجام تعدیلات لازم ( با توجه به هدف فعالیتها و عوامل ریسک دستیابی به آنها ) توسط مدیر یا سرپرست حسابرسی آنها را در عمل به کار گرفت .

در هر حال شناسایی کنترلهایی که وجود ندارند از آزمون کنترلهای مشخصی که مناسب هستند،عموماً مشکلتر است .

۶ ) آزمون کنترلهای مناسب موجود

حسابرس باید شواهدی را فراهم کند دال براینکه کنترلهای مناسب موجود، همان طور که طرح ریزی شده است ،در عمل نیز رعایت میشود.عموماً این مسئله توسعه روشهای حسابرسی و انجام آزمونهایی را به منظور اینکه کنترلهای مناسب موجودبه کارگرفته شده اند،ایجاب میکند . این مسئله فهم کنترلهای مورد آزمون واستفاده از روشهای ابتکاری برای آزمون عملیات مربوط را به یک اندازه ضروری می سازد . این آزمونها براساس برنامه حسابرسی مربوط که قبلاً تدوین شده است ،انجام میشود .

۷ ) شناسایی نهایی حوزه های دارای ریسک بالا و مشکل آفرین

با توجه به هدفهای کلیه فعالیتهای مهم واحد مورد رسیدگی و زیر فعالیتهای مربوط و همچنین عوامل ریسک دستیابی به هدفهای مذکور که در مراحل قبل مشخص شده است ،سطح ریسک دستیابی به هدفهای فعالیتهای مهم ( درسطوح مختلف، به عنوان مثال پایین ،متوسط و بالا ) با استفاده از نتایج حاصل از رسیدگیهای انجام شده در مراحل قبلی ( نتایج حاصل از شناخت و ارزیابی کنترلها و شرایط موجود ) وقضاوت حرفه ای حسابرس ،تعیین می شود . سپس حوزه هایی که دارای ریسک متوسط و بالا تشخیص داده میشوند،به عنوان حوزه های دارای ریسک بالا یا مشکل آفرین شناسایی شده و جهت بررسیهای عمیق تر، اولویت بندی میشوند .

۸ ) بسط و تکمیل یافته های حسابرسی

پس از انتخاب حوزه یا حوزه های دارای ریسک بالایا مشکل آفرین جهت بررسی عمیقتر و تجزیه و تحلیل بیشتر ، یافته های حسابرسی در حوزه های تعیین شده (یافته های به دست آمده تا این مرحله از انجام عملیات حسابرسی)لازم است از لحاظ موارد زیر تکمیل شود :

الف ) شناسایی نتایج عملکرد یا وضعیت واقعی (موجود)

ب ) شناسایی معیارها (مقیاس اندازه گیری و ارزیابی یا استانداردها)

پ ) شناسایی علل نارساییها

ت ) تعیین آثار (آثار بالفعل و بالقوه برروی عملیات مورد رسیدگی)

مهمتریت مرحله جهت انجام حسابرسی عملیاتی ، تکمیل یافته های حسابرسی در مورد حوزه های انتخابی میباشد که شامل دو بخش است :

۱ ) گردآوری شواهد بیشترتا حدی که بتواند پشتوانه کافی و معقول برای یافته های حسابرسی تلقی شود.

۲ ) مقایسه نتایج عملکرد یا وضعیت واقعی با معیارها و تعیین علل و آثار مربوط

حسابرس به منظور تکمیل یافته های حسابرسی باید به حد کافی عملیات مربوط را تجزیه و تحلیل کند و به موازات آن کلیه اطلاعات مناسب و شفاف را گرد آورد . در واقع حسابرس با انجام این مرحله از فعالیت حسابرسی باید بتواند شواهدی را فراهم کند تا مدیریت را متقاعد سازد به این که نارساییهای با اهمیتی در مورد عملیات مورد ارزیابی ، وجود داشته و علل و آثار نارساییهای مربوط را مشخص کند .

۹ ) ارائه پیشنهاد

با توجه به هدف حسابرسی ، معمولاً تکمیل موفقیت آمیز عملیات حسابرسی به ارائه پیشنهادهایی برای انجام اقدامات اصلاحی جهت بهبود وضعیت نامساعد جاری دارد . پیشنهادها باید به طور منطقی به شرح علت وجود وضعیت نامساعد کنونی ، علل مهم و اقداماتی که برای جلوگیری از تکرار آن باید صورت گیرد ،بپردازد.پیشنهادهای حسابرس باید قابل اجرا و منطقی باشد تا مدیریت به آسانی مزایای به کارگیری آنها را در یابد.

در بسیاری از موارد ، ارائه پیشنهاد عملی نسبتاً آسان است ،اما در بعضی موارد حسابرس نیاز به ابتکار عمل در ارائه پیشنهادهای معقول و منطقی دارد .

پیشنهادهای حسابرس تا حدامکان باید خاص و و مفید باشد ،نه اینکه حسابرس به راحتی بگوید :عملیات نیاز به بهبود وکنترلها نیاز به تقویت دارد . حسابرسان باید در جهت حصول اطمینان از عملی بودن و مقبولیت پیشنهادها ،حداکثر تلاش خود را به کار برند .در صورتی که حسابرسان بتوانند پیشنهادهای مشخص ،با در نظر گرفتن هزینه آن و محیط کنترلی مربوط،جهت بهبود عملیات داشته باشند ،به هدف حسابرسی دست یافته و باعث کارایی و سودآوری واحد مورد رسیدگی میشوند . در هر صورت پیشنهادها باید براساس اصل هزینه / منفعت ارائه شود .به همین دلیل ممکن است برای بعضی از نارساییها به دلیل با اهمیت نبودن ، پیشنهادی ارائه نگردد .

۱۰) تهیه گزارش مدیریت

تهیه گزارش حسابرسی به عنوان نتیجه نهایی کار حسابرس ،از اهمیت بالایی برخوردار است . چناچه گزارش حسابرسی به نحو مناسب تهیه نشود ،یقیناً هدف حسابرسی تامین نخواهد شد .حسابرسان باید هدف حسابرسی،دامنه رسیدگی،روشهای اجرای عملیات ،یافته های بااهمیت و پیشنهادهای عملی خود را به طور کتبی وبه موقع گزارش کنند . حسابرسان باید در مورد شرکتهای دولتی و طرحهای عمرانی ،کلیه موارد با اهمیت رعایت نشدن قوانین و مقررات و نیز کلیه موارد کشف شده در حین اجرای عملیات و همچنین دامنه عملیات خود درباره کنترلهای مدیریت و هرگونه نقاط ضعف درخور توجه کشف شده در جریان حسابرسی را گزارش کنند . در هر صورت گزارش حسابرسی باید کامل ،صحیح،بیطرفانه ،قانع کننده وتا آنجا که موضوع اجازه میدهد ،روشن و خلاصه باشد .

محمدرضا آخوندزاده

کارشناس دفتر هیئت مدیره ومدیر عامل

کارمند شرکت آب منطقه ای آذربایجانغربی

منابع و ماخذ:

۱- دکتر رضا شباهنگ - حسابرسی عملکرد مدیریت – نشریه شماره ۹۸ سازمان حسابرسی

۲- محمد جواد صفار – حسابرسی عملیاتی – نشریه شماره ۱۱۲ سازمان حسابرسی

۳- محمد علی قوامی – استانداردهای حسابرسی دولتی – نشریه شماره ۱۲۷ سازمان حسابرسی

۴- محمد مهیمنی و محمد عبداله پور - راهنمای جامع حسابرسی عملیاتی – نشریه شماره ۱۴۹ سازمان حسابرسی