محیط تجاری رقابتی موسسات را ملزم كرده است كه محصولاتی را با كیفیت و مطابق خواست مشتریان، در حالی كه قیمت های فروش كاملاً توسط بازار تعیین می شود را تولید نمایند. عرضه كنندگانی كه بتوانند محصولاتی را با كیفیت و كاركرد مشابه اما قیمت های پایینتر به بازار ارائه كنند، گوی سبقت را از دیگر رقبا خواهند ربود و سهم خود را در بازار افزایش خواهند داد. یكی از مهمترین تكنیكهایی كه می تواند موسسات را در این راه كمك كند سیستم هزینه یابی هدف می باشد. هزینه یابی هدف یك مقوله استراتژیك در مدیریت هزینه است كه به طور عمده تمركز خود را بر مدیریت هزینه محصولات آتی واحد تولیدی معطوف می كند. در هزینه یابی هدف نگرش این است كه چون پس از طراحی یك محصول بخش عمده ای از هزینه های آن تعهد می شود، كاهش هزینه امكان پذیر نخواهد بود مگر با طراحی مجدد محصول، در این تكنیك قبل از مرحله تولید به مدیریت هزینه توجه می شود تا محصولی با بهای تمام شده از پیش تعیین شده تولید و در عین حال سود مورد نظر مدیریت را تأمین نماید. هزینه یابی هدف در ایران با مشكلات عدیده ای مواجه است ولی مزایا و آینده دنیای تجارت، ما را مجبور به استفاده از این روش بسیار سودمند خواهدكرد.

هزینه هدف، مهندسی ارزش، قیمت فروش هدف، زنجیره ارزش، بهبود مستمر

مقدمه:

در شرایط رقابتی حاكم بر بازار، بنگاه های اقتصادی ملزم به مدیریت اجزاء بقاء محصول (قیمت/ بهای تمام شده، كیفیت و كاركرد) هستند، زیرا در اقتصاد امروز حفظ یك مزیت رقابتی به مدت طولانی غیر ممكن است. مدیریت بهای تمام شده سنتی در این محیط رقابتی نمی تواند مؤثر باشد، بنابراین مدیریت هزینه بر مبنای هدف، مجموعه یكپارچه ای از تكنیك ها و سیستم هایی است كه جهت مدیریت اجزاء طراحی و به كار برده می شود و به منظور پیاده سازی موفق آن، ایجاد زمینه های مناسب تكنیكی، رفتاری و فرهنگی لازم می باشد. مهمترین موضوع در استفاده از هزینه یابی هدف همان زمینه های فرهنگی آن است، با این تعبیر كه در نوع عملكرد به جای اینكه یك گروه تنها به حفاظت از منابع و زمینه های كاری خود بپردازد، می بایست كاركردهای سایر گروه ها و منافع جمعی را مدنظر قرار دهند. برای اجرای مؤثر، هزینه یابی هدف باید در طی زنجیره ارزش انتشار یافته باشد و تمامی افراد سازمان آنرا پذیرفته باشند. در هزینه یابی برمبنای هدف توجه ویژه ای به چرخه عمر محصولات و بهبود مستمر می گردد و همواره نیازهای مشتریان در اولویت قراردارد. با توجه به جهانی شدن بازارها كه در حال حاضر شاهد آن هستیم و مسئله پیوستن به بازار تجارت جهانی، ما ناگزیر به فضای رقابتی قدم می گذاریم و برای بقا در چنین فضایی ناگزیر از اعمال هزینه یابی هدف هستیم.

در این مقاله تلاش گردیده است ضمن معرفی نظریه نسبتاً جدید هزینه یابی هدف به تاریخچه، اهداف، تفاوت با نگرش سنتی مدیریت هزینه و نحوه پیاده سازی آن در موسسه پرداخته شود و در ادامه با ارائه یك تمرین عملی از هزینه یابی هدف، مزایا و مشكلات كاربرد آن در ایران ذكر می گردد.

منشأ و تاریخچه هزینه یابی هدف:

در دهه ۱۹۶۰ رشد صنایع مختلف همگام با توسعه ماشینی شدن شتاب بیشتری گرفت. در آن زمان تقاضا برای محصولات شگفت آور بود و كانون توجه مدیریت هزینه بر مراحل تولید متمركز قرار داشت و از این رو هزینه یابی استاندارد ابزار اصلی كنترل هزینه شمرده می شد. در اوایل دهه ۱۹۷۰، اشباع بازار و بالا رفتن سطح زندگی مردم شركت ها را مجبور به تولید محصولات متنوع با ویژگیهای متفاوت نمود و با استفاده از امكانات جدید چرخه عمر محصولات به نفع محصولات بهتر و جدیدتر دائما كوتاه تر شده و از این رو اهمیت مدیریت هزینه را در مرحله برنامه ریزی و طراحی افزایش داد.

پیش تر هزینه یابی هدف به عنوان فن هزینه یابی فراگیر تولیدكنندگان ژاپنی را جذب خود كرده بود و هزینه یابی هدف اولین بار در دهه ۱۹۶۰ در شركت اتومبیل سازی تویوتابرای برنامه ریزی هزینه تولید یك خودرو به مبلغ ۱۰۰۰ دلار و در واكنش به شرایط دشوار بازار پا به عرصه وجود گذاشته بود. در آن زمان بازارهای آسیا انباشته از محصولات شركتهای غربی بود و مؤسسه های ژاپنی نیز با كمبود منافع و مهارتهای مورد نیاز برای توسعه مفاهیم فنون و ابزارهای لازم برای رسیدن به رقیب پر قدرت خود در زمینه هایی چون كیفیت، هزینه و كارآیی روبرو بودند. بسیاری از شركت های ژاپنی به این نتیجه رسیدند كه فعالیتهای چند وجهی در تولید، آنگونه كه شركتهای غربی به كار می برند می تواند با اصلاحاتی به صورتی اثر بخش به كار گرفته شود. آنان بر این عقیده بودند كه در هم آمیختن كاركنان بازاریابی، مهندسی، مالی، تولیدی و برنامه ریزی در یك گروه تخصصی منافع متعددی دارد. این گروه ها می توانستندروشها و فنون جدیدی برای طراحی و ایجاد محصولات جدید در معرض آزمایش قرار دهند و در جهت افزایش یكپارچگی بین فعالیتهای بالا دستی در عملیات شركت، تلاش كنند. هزینه یابی هدف از چنین محیطی پدید آمد. مجموعه ای از ابزار تخصصی شامل تحلیل عملیات، مهندسی ارزشها، تحلیل ارزشها و مهندسی همزمان برای تكمیل هزینه های هدف معرفی شد و این امر شركتهای ژاپنی را در زمینه های طراحی و ایجاد محصول در موقعیتی شاخص و اثر بخش قرار داد. تنها بعد از این تحولات بود كه شركت های اروپایی و آمریكایی به ارزش هزینه یابی هدف پی بردند.

تعریف هزینه های هدف:

هزینه یابی هدف به عنوان یك مقوله استراتژیك در مدیریت هزینه است كه بحث اصلی آن برآرود هزینه برای محصول یا خدمت می باشد كه بر اساس آن پس از فروش محصول یا ارائه خدمات، شركت به درآمد بر مبنای هدف (درآمد مطلوب) دست می یابد.

در حقیقت هزینه یابی هدف رویكرردی است برای رسیدن به بهای محصول یا خدمات در شرایطی كه قیمت بر اساس رقابت تعیین می شود و سود مورد انتظار از پیش تعیین شده است. بنابراین در معادله كلی (بهای تمام شده فروش=سود)، فروش و سود از پیش تعیین شده و قطعی فرض می شود. لذا باید هزینه و بهای تمام شده را به سطحی رساند كه با فرض قیمت از پیش تعیین شده فروش و حداقل سود انتظاری، هزینه ها از سطح و میزان پیش بینی شده فزونی نیابد. آنچه كار مدیریت بنگاه را در این معادله دشوارتر می سازد این است كه كاهش و كنترل هزینه ها باید با حفظ و حتی گاهی ارتقاء كیفیت نیز همراه باشد. به همین لحاظ می گویند، هزینه یابی هدف بخشی از فرایند مدیریت جامع برای بقاء سازمان در محیط رقابت فزاینده است.

در یك تعریف كلی می توان گفت هزینه یابی هدف رویكردی است سازمند برای تعیین اینكه یك محصول مورد نظر با كیفیت و قابلیت كاركرد مشخص، با چه بهایی باید تولید شود تا بتوان سود مورد انتظار را در قیمت فروش پیش بینی شده تحصیل كرد. در این تعریف این نكته اهمیت دارد كه در آن تأكید شده است كه هزینه یابی هدف چیزی است بسیار فراتر از فنون حسابداری مدیریت در واقع هزینه یابی هدف بخش مهمی از فرایند مدیریت جامع است كه هدف آن كمك به سازمان برای بقا در محیط رقابت فزاینده است. در این معنی، عبارت هزینه یابی هدف اسم بی مسمایی است: این سیستم به دنبال هزینه یابی محصول نیست بلكه به عنوان یك فن مدیریتی در پی كاهش هزینه های چرخه عمر محصول است.

اهداف هزینه یابی هدف:

هزینه یابی هدف كاهش هزینه ها را در مرحله قبل از تولید و با متمركز كردن تلاش تمامی دوایر مربوط به یك شركت و ایجاد انگیزه در تمام كاركنان شركت برای رسیدن به هدف سود در فرایند توسعه محصولات جدید را به عنوان هدفهای اصلی دنبال می كند. حسابداری صنعتی و مدیریت هزینه با بكارگیری هزینه یابی هدف كه مستلزم: (۱) تصمیم گیری در خصوص اینكه چه محصولی در نظر است فروخته شود. (۲) تعیین قیمت فروش كه رقابت موجود اجازه می دهد. (۳) مدیریت هزینه ها به منظور تحصیل سود مورد انتظار است، با دایره فروش و بازاریابی و دایره مهندسی، همكاری نزدیك دارند. منظور از هزینه یابی بر مبنای هدف، كاهش هزینه و گزینش تدبیرهای مناسب برای مدیریت مؤثر هزینه ها در مراحل تحقیق، توسعه و طراحی (مراحل قبل از تولید) است. زیرا از آنجا كه فرآیندها و روش های تولید، نوع تجهیزات و نوع محصول قبلاً در مرحله برنامه ریزی مشخص و تثبیت شده است. لذا تلاشهایی كه برای كاهش هزینه ها در مرحله تولید می شود اثر محدود دارد. هزینه یابی هدف یك مهندسی معكوس است كه در ابتدا مراحل طراحی محصول، نتایج احتمالی را با تحقیقات بازار پیش بینی كرده و سعی دارد محصولی با بهای تمام شده مشخص كه هم تأمین كننده سود مورد نظر مدیریت و هم تأمین كننده نیازهای مشتری (از لحاظ قیمت، كیفیت و كاركرد) باشد ارائه كند.

مزیت های هزینه یابی هدف:

هزینه یابی بر مبنای هدف از كارسازترین روشهای مدیریت هزینه است، زیرا با سایر استراتژیهای مدیریت كه امروزه در بازارهای رقابتی و مخصوصاً بازار تجارت آزاد جهانی برای محصولات با چرخه عملیاتی كوتاه مدت به كار گرفته می شود مقایسه پذیر است. محاسبه هزینه بر مبنای هدف، این امكان را فراهم می آورد كه شركتها هدف كاهش هزینه را در قالب عملی بیان كنند. این كار ابزار نیرومندی برای مدیران فراهم می آورد، زیرا حسابداری مدیریت از این راه، با محصول رابطه بسیار نزدیكی پیدا می كند و درك اطلاعات تهیه شده به وسیله سیستم حسابداری مدیریت نیز برای كاركنان آسان می شود. هزینه یابی هدف یك ابزار راهبردی قوی است كه سازمان ها را همزمان قادر به یافتن سه بعد كیفیت، هزینه و زمان می كند و هزینه ها را قبل از وقوع كنترل می كند. همچنین هزینه یابی هدف، فرهنگی را مقرر می كند كه به مشتری ارزش دهد، كاركردهای هم عرض را هماهنگ می سازد و اطلاعات را شفاف می كند. اگر در اجرا و حفظ یك سامانه ی هزینه یابی هدف مؤثر، موفق باشیم علاوه بر موارد بالا، قادر به انجام مواردی به شرح زیر خواهیم بود:

۱) تعیین هزینه انتظاری تولید محصول یا ارائه خدمات،

۲) دستیابی به هزینه كارآتر،

۳) شناسایی نیازهای مشتریان،

۴) افزایش سودآوری در بلند مدت،

۵) تطابق فعالیت های شركت با نیازهای مشتریان،

۶) ورود به رقابت جهانی،

۷) آگاه ساختن اعضای كاری از اهداف هزینه و احساس تعهد آنها نسبت به نوآوری در محصول، ۸) استفاده از فرصت های موجود در بازار،

۹) كاهش بهای خرید قطعات و مواد،

۱۰) ایجاد انگیزه و روحیه كار گروهی در سازمان و....

هزینه یابی هدف در مقایسه با مدیریت سنتی هزینه:

متداولترین سامانه مدیریت در برنامه ریزی سود، رویكرد سنتی می باشد كه همان رویكرد بهای تمام شده به علاوه درصدی سود است،جذابیتهای روش هزینه یابی سنتی به دلیل سهولت استفاده و سهولت درك، در مواردی كه چرخه عملیات ساخت محصول طولانی، رقابت محدود و تقاضای داخلی برای خرید محصول بالا باشد انكار ناپذیر است اقلام هزینه به راحتی از طریق سیستم حسابداری مورد محاسبه قرار می گیرد. در این رویكرد ابتدا هزینه های اولیه تولید را برآورد و سپس حاشیه سود را برای به دست آوردن قیمت بازار به آن اضافه می كنند و اگر بازار این قیمت را نپذیرفت شركت در یافتن راههایی برای كاهش هزینه تلاش می كند در صورتی كه هزینه یابی هدف با قیمت بازار و حاشیه سودی كه برای محصول برنامه ریزی شده است و با برقراری هزینه های مجاز محصول شروع می شود و طراحی عملیات و تولید، پس از آنكه هزینه محصول تا میزان هزینه مجاز كاهش یافت، آغاز می شود. سیر تفاوتهای هزینه یابی سنتی و هزینه یابی بر مبنای هدف به شرح زیر می باشد.

مقایسه دو رویكرد سنتی مدیریت هزینه و هزینه یابی هدف
مقایسه دو رویكرد سنتی مدیریت هزینه و هزینه یابی هدف

با توجه به موارد ذكر شده و بازار رقابتی امروز، هزینه یابی سنتی از عهده تامین نیازهای به موقع و مفید حسابداری مدیریت بر نمی آید.

اینك برخی از شركتها از سامانه مدیریت مبتنی بر فعالیت استفاده می كنند. با وجود آنكه مدیریت مبتنی بر فعالیت نسبت به مدیریت سنتی برتر است، اما یك چهارچوبی كافی برای مدیریت هزینه نمی باشد. چرا كه هیچ تضمینی وجود ندارد كه ارزش یك فعالیت ایجاد شده به وسیله تلاش مدیریت مبتنی بر هدف، نیازهای واقعی مشتریان را منعكس سازد و به افزایش رضایت مشتریان منجر شود. اطلاعات حاصله از مدیریت مبتنی بر فعالیت، در حالی كه در كوتاه مدت مدیران را در بالا بردن كارایی و اثر بخشی فعالیتهای موجود یاری دهد ولی آنها را در یافتن فرصتهای جدید برای ایجاد ارزش برای مشتری كمك نمی كند به این دلیل مدیریت مبتنی بر فعالیت ممكن است مدیران را به كاهش سودآوری و تهدید بقا در بلند مدت سوق دهد.

نحوه پیاده سازی نظام هزینه یابی هدفمند:

در میان مقالات و نوشته های فراوانی كه در مراحل و نحوه پیاده سازی فرایند هزینه یابی هدف وجود دارد به نظر می رسد فرایندی كه كوپر تعیین كرده است جامع و قابل فهم تر است به همین دلیل در اینجا به ذكر آن می پردازیم:

الف) هزینه یابی محرك بازار:

در این مرحله برای به دست آوردن هدف های هزینه، حاشیه سود مورد نظر از قیمت بازار رقابتی كسر می گردد. این اصل را می توان به صورت معادله زیر خلاصه كرد:

سود هدف قیمت بازار رقابتی=هزینه هدف

به مظور انجام هزینه یابی هدف در سطح محركهای بازار خصوصاً در مورد شركتهایی كه دارای چند محصول هستند گام های زیر باید به طور صحیح برداشته شود:

ـ گام اول) تعیین اهداف دراز مدت و برنامه ریزی فروش و سود:

استفاده از تكنیك هزینه یابی هدف نیازمند شناخت محركهای موجود بازار، شرایط رقابتی، ماهیت مشتری (میزان آگاهی، نرخ تغییر الزامات مشتری و آگاهی به الزامات آتی) و... می باشد. شركتی قادر به استفاده صحیح از هزینه یابی هدف است كه با شناخت كامل از عوامل فوق، بتواند برای خود یك برنامه ریزی درازمدت تدوین نماید.

ـ گام دوم) تعیین پورتفوی محصول:

اینكه چه محصولاتی و با چه حجمی باید تولید شود، دومین گام هزینه یابی محرك بازار و بر اساس مطالعات بازار و شرایط خارجی و امكانات داخلی تعیین می شود. به نظر می رسد رد و بدل كردن اطلاعات بین فروشندگان، تولید كنندگان و مصرف كنندگان نهایی در این مرحله ضروری باشد.

ـ گام سوم) تعیین قیمت فروش برای هر یك از محصولات:

در این مرحله به الزامات، خواسته ها، علایق و سلیقه مشتریان از یك طرف و تمایل به پرداختی كه مشتری جهت تأمین این خواسته ها دارد از طرف دیگر باید بررسی شود. همچنین با سهم مشاركت مورد انتظار در بازار و تحلیل هایی كه مربوط به رقبا و شرایط رقابتی حاكم بر آن است باید محصولی را با ویژگی های مورد انتظار مشتریان بالقوه تعریف و بر اساس میانگین قیمت تعیین شده توسط آنها، قیمت فروش هدف را باید مشخص نمود، به طور خلاصه برای تعیین قیمت محصول علاوه بر همكنش عرضه و تقاضا در بازار باید به چند مبنا توجه نماییم كه عبارتند از: قیمت محصولات مشابه در بازار، كیفیت و عملكرد محصول، شرایط اقتصادی بازار، البته سایر عوامل نظیر اقلام هزینه، نوع محصول، نوع صنعت، اعتبار شركت، سیاستهای دولت و... در تعیین قیمت اثرگذار می باشد. اگر چه ممكن است قیمت انتخاب شده در طول چرخه حیات محصول تغییر كند اما گویای بهترین پیش بینی در شرایط حاضر است.

ـ گام چهارم) تعیین حاشیه سود هدف برای هر یك از محصولات:

حاشیه سود با در نظر گرفتن فاكتورهایی مانند سهام بازار مطلوب، حجم فروش انتظاری، طول و مرحله چرخه محصولات و اهداف راهبردی بلند مدت كل شركت تعیین می گردد البته هر محصول یا خط تولید باید حداقل حاشیه سود هدف را تحصیل كند.

ـ گام پنجم) تعیین هزینه مجاز برای هر یك از محصولات:

هزینه هدف یا هزینه مجاز عبارت است از حداكثر هزینه ای كه شركت باید در تولید، توزیع، ارائه خدمات و واگذاری محصول متحمل شود و از ما به التفاوت قیمت فروش و حاشیه سود به دست می آید.

ب) هزینه یابی بر مبنای هدف در سطح محصول:

در این مرحله از فرایند هزینه یابی بر مبنای هدف بر اساس هزینه های جاری بهای تمام شده محصول جدید پیش بینی می شود و با اهداف چالش هزینه كه با استفاده از تكنیك كایزن انجام می گیرد، تلاش برای رسیدن به هزینه هدف شكل می گیرد. پس از اینكه هزینه هدف برای محصول جدید تعیین شد باید شكاف موجود بین هزینه های جاری و هزینه هدف با استفاده از تكنیك مهندسی ارزش كه به عنوان شكاف استراتژیك چالش هزینه معروف است را از بین برد.

ـ هزینه مجاز هزینه جاری= چالش هزینه استراتژیك هزینه

مهندسی ارزش عبارت است از بررسی سیستماتیك عوامل اثرگذار بر بهای تمام شده محصولات به منظور یافتن راه های مناسب حفظ كیفیت همراه با كاهش هزینه ی تولید و رسانیدن آن به سطح هدف گذاری شده. مهندسی ارزش از طریق بهبود طراحی با هدف كاهش هزینه (توأم با حفظ كیفیت) و شناسایی كاركردهای زائد محصول كه مشتری حاضر به پرداخت بهای آن نیست به مدیریت كمك می كند. مهندسی ارزش توسط تیمی متشكل از گروه های مختلف كارشناسان سازمان در حوزه های مختلف مهندسی، طراحی محصول، تولید، بازاریابی، فروش و مالی در مرحله طراحی انجام می یابد. مهندسی ارزش در مفهومی گسترده به بیرون از سازمان نیز توسعه یافته است و در واقع كل زنجیره ارزش از جمله عرضه كنندگان مواد و قطعات و مشتریان را در بر می گیرد و می تواند موجب بهبود در طراحی محصول، تغییر در خصوصیات مواد اولیه مصرفی یا بهبود روش های تولید محصول شود. تحلیل ارزش و مهندسی ارزش برای هر یك از سر فصل های اصلی تشكیل دهنده بهای تمام شده هدف محاسبه و سعی در برطرف نمودن چالش هزینه دارد. اشاره به این نكته ضروری است كه اگر بین حداكثر هزینه جاری (بهای تمام شده مورد انتظار) و هزینه هدف، تفاوت زیادی باشد و به طور معمول نتوان آنرا با مهندسی ارزش برطرف نمود باید در تصمیمات مربوط به تولید محصول یا میزان حاشیه سود مورد انتظار تجدید نظر نمود مگر اینكه جنبه های غیر مالی، نظیر داشتن تنوع محصول را مد نظر قرار داد.

به طور كلی عواملی مؤثر بر هزینه یابی هدف در سطح محصول به دو دسته عامل اصلی تقسیم می شوند:

الف) استراتژی محصول كه به درجه نوآوری، سرعت تجدید طراحی و تعداد محصولات در خط تولید بستگی دارد.

ب) ویژگیهای محصول، كه در سه دسته پیچیدگی محصول، میزان سرمایه گذاری مورد نیاز آتی در تولید محصول جدید و دوران توسعه محصول قابل دسترسی می باشد.

ج) هزینه یابی بر مبنای هدف در سطح قطعات:

در این مرحله هزینه هدف تعیین شده در مرحله دوم یعنی سطح محصول، به سطح قطعات و اجزاء تشكیل دهنده هر یك از اقلام عمده بهای تمام شده سرشكن می گردد. و با مشخص شدن سقف رقم هر یك از عناصر سر فصل های اصلی هزینه، به عنوان مبلغ هدف ملاك عمل قرار می گیرد. در خصوص مواد مصرفی كه توسط سازندگان قطعات و یا دیگر عرضه كنندگان تولید و ارائه می شود، تأمین كنندگان در عین حال كه می باید از سود مناسب و متعارف برخوردار گردند می باید مواد و قطعات مورد نیاز شركت را به قیمت تعیین شده ارائه نمایند و بدین منظور همكاری و اشتراك مساعی دو جانبه جهت كاهش بهای تمام شده مواد و قطعات و دستیابی به قیمت هدف تعیین شده الزامی است همچنین در زمینه كاهش و كنترل هزینه دستمزد و سایر هزینه های اداری و تشكیلاتی نیز، مستلزم همكاری و اشتراك مساعی بخشهای مختلف كارخانه اعم از مالی، مهندسی، بازاریابی، تولید و سایر واحدهای مرتبط است.

تنها بعد از اجرای موفقیت آمیز این مراحل است كه مدیریت شركت جهت عزم همگانی كاركنان برای حصول به قیمت تمام شده هدف، سر لوحه اصلی امور شركت را تصویب و در عین حال آنرا به طور پیوسته مورد تجدید نظر قرار می دهد.

یك تمرین عملی بر اساس كار گروهی:

«دای هاتسو» در مقایسه با تویوتا یك شركت خودرو ساز متوسط است و روش اجرای هزینه یابی هدف در آن به یك دوره زمانی سه ساله از مطالعه و طراحی تا زمانی كه خودروی جدید وارد مرحله تولید می شود، نیاز دارد. شركت مزبور درنظر دارد با توجه به نیاز بازار نوع جدیدی از یك محصول را تولید كند. بنابراین كار بررسی و مطالعه از طریق مدیرتولید شركت، كه مسئولیت كلی برنامه ریزی تولید تا فروش را بر عهده دارد شروع می شود، مدیر تولید از مدیران عملیاتی تحت نظارت خود و مدیران اجرایی سایر قسمت ها می خواهد نسبت به تهیه فهرستی از ویژگی های محصول جدید اقدام و آنها را گزارش نمایند. پس از دریافت گزارش و ادغام آنها، دستور بررسی پروژه صادر می شود.

آنگاه نوبت به برآورد هزینه های ساخت می رسد. برای برآورد هزینه های ساخت، فقط به استانداردها و روش های متداول و رایج حسابداری اكتفا نمی شود بلكه با اتكا به بررسی بازار و قیمت های جاری و فعالیت های رقبای تجاری، قیمت احتمالی محصول، كه تصور می شود مشتریان بالقوه آماده پرداخت آن هستند برآورد می شود.

قیمت برآوردی به عنوان قیمت بر مبنای هدف با قیمتی كه تصور می شود بازار آن را خواهد پذیرفت محسوب می شود. حسابداران شركت و متخصصان امورمالی براساس هدف ها و برنامه های راهبردی و درازمدت شركت و پیش بینی های مالی، سود ناویژه ای را بر مبنای قیمت فروش هدف، تعیین می كنند با كسر كردن سود ناویژه از قیمت فروش بر مبنای هدف، هزینه های مجاز برای ساخت محصول جدید تعیین می شود. دست اندركاران تولید مجازند تا آن میزان برای ساخت محصول هزینه كنند كه به آن هزینه هدف می گویند. هزینه بر مبنای هدف بسیار كمتر از هزینه هایی است كه در عمل و در واقعیت می تواند ایجاد شود.

پس از برآورد هزینه هدف، از دوایر مختلف تولیدی درخواست می شود كه آنها نیز هزینه های تولیدی دوایر خود را براساس فناوری تولیدی جاری در هر دایره و شیوه عمل تولیدی خود و مبتنی بر هزینه های استاندارد، برآورد كنند. این برآوردها نیز به معاونت تولید تسلیم می شود. معاونت تولید اینك دو دسته برآورد هزینه ساخت در اختیار دارد: یكی برآورد هزینه بر مبنای هدف كه توسط حسابداران براساس مطالعات بازار محاسبه شده و یكی هم برآوردهای انجام شده توسط مدیران دوایر تولیدی، معاونت تولید با توجه به دو برآورد مزبور، حد متوسط جدیدی تعیین می كند و رقم جدید كه معرف قیمت فروش، سود ناویژه، هزینه سربار ساخت بر بمنای هدف است به همه كاركنان ذیربط اعلام می شود و از همگان درخواست می شود برای نیل به هدف اعلام شده نهایت كوشش خود را به عمل آورند. نوبت به دایره طرح و برنامه ریزی می رسد. مهندسان طراح با توجه به هزینه های ساخت بر مبنای هدف، شروع به طراحی و برنامه ریزی قطعه ها و اجزای محصول جدید می كنند و دائماً با دیگر افراد ذیربط مانند مسئولان دایره خرید و تداركات، سرپرستان تولید در دوایر مختلف، فروشندگان قطعه ها و لوازم یدكی و ... در تعامل و تبادل نظر بوده و پس از طراحی های مختلف و حك و اصلاحات مورد نیاز، سرانجام طراحی محصول جدید با همفكری همه دست اندركاران به پایان می رسد.

مجدداً كلیه شركت كنندگان در پروژه ساخت محصول جدید، جلسات متعددی برای بحث و تبادل نظر تشكیل می دهند و در خلال آن برآورد هزینه های ناشی از طرح انجام شده توسط دایره طرح و برنامه و هزینه های برآوردی بر مبنای هدف مقایسه و موارد اختلاف و انحرافات معین و مشخص می شود و سپس طرح مشترك نهایی پس از انجام جرح و تعدیلات لازم به تصویب اعضای گروه می رسد.

اینك طراحی و بررسی پروژه تكمیل شده و آماده اقدامات عملی است. در مرحله تولید نیز همچون مرحله تحقیق و توسعه و همچنین مرحله طراحی و برنامه ریزی، روش برخورد با مسائل، روشی خشك و انعطاف ناپذیر نیست در واقع روش برخورد با هزینه و مدیریت هزینه ها روشی پویا، پرتحرك و شاداب است. برای مثال در خلال سال اول تولید محصول جدید، هزینه هایی كه در بودجه بندی هزینه تولید وارد می شود همان ارقام مربوط به هزینه های برآوردی بر مبنای هدف است و این هزینه های هدف تنها یك نقطه آغازین و مبنایی برای شروع كار تلقی می شود و رسیدن به آن میزان از هزینه های تولید، هدف تلقی نمی گردد. از این رو هنگام ارائه گزارش های ماهانه تولید، می توان ارقام هزینه های هدف را براساس منافع و علاقه های كوتاه مدت شركت جهت انجام صرفه جویی های احتمالی مورد بازنگری قرار داد. در سال دوم فعالیت هزینه های واقعی سال اول به عنوان مبنا و پایه ای برای سال جدید تلقی می شود و به منظور كاهش احتمالی هزینه های تولیدی سال جدید، هزینه واقعی سال گذشته مورد بررسی و مطالعه قرار می گیرد و نكته های قابل استفاده جهت اصلاح روند تولید از آنها استخراج می شود. بدین ترتیب تا زمانی كه محصول در خط تولید قرار دارد، هزینه های واقعی سال قبل مورد بررسی و دقت قرار می گیرد و از آنها به عنوان مبنای بودجه بندی و صرفه جویی و اصلاح و بهبود امور تولیدی استفاده می شود. تشریح هزینه یابی بر مبنای هدف در شركت فوق نشان می دهد كه چرا شركت های ژاپنی بعد از جنگ جهانی دوم در عرصه های تجارت جهانی، در استفاده از هزینه یابی هدف برای برتری رقابتی از حریفان خود، تمایل زیادی نشان می دهند.

هزینه یابی هدف در ایران:

طبق تحقیقات انجام شده، عدم امكان تعیین قیمت های رقابتی، نوسانات عمده اقتصادی، رایج نبودن مشتری مداری، فقدان روحیه كاری، عدم بهره گیری از سیستم های صحیح بهای تمام شده و عدم استفاده از مهندسی ارزش به عنوان عمده ترین موانع و مشكلات موجود در بكارگیری هزینه یابی هدف در ایران می باشد. لذا جهت رفع این موانع پیشنهادهایی به شرح زیر ارائه می گردد:

۱) تا زمانی كه كشور از بازار بسته و شبه انحصاری برخوردار باشد، شركت ها هیچگونه تمایلی به استفاده از هزینه یابی هدف نخواهند داشت و فقط در شرایط رقابتی است كه شركت ها جهت اینكه بتوانند به بقاء خود ادامه دهند، مجبور به استفاده از این روش سودمند خواهند بود. در ایران به دلیل عدم وجود بازارهای رقابتی، تعیین قیمت هدف با مشكل مواجه است لذا پیشنهاد می گردد دولت اقدام به گشودن تدریجی مرزها جهت ورود كالاها و محصولات خارجی بنماید تا شرایط رقابتی در تولید و عرضه محصولات فراهم آید.

۲) از طریق اتخاذ سیاست های مالی و پولی مناسب، متغیرهای مؤثر در نوسانات اقتصادی را به حداقل رساند تا بتوان برای تولید در آینده برنامه ریزی نمود.

۳) با توجه به اینكه تمركز بر مشتری، راهنمایی برای كاهش بهای تمام شده محصولات است، از این رو پیشنهاد می شود شركت ها بطور مداوم با مشتریان خود جهت دریافت نظریات آنها، ارتباط برقرار سازند و نظرات آنها را در طراحی محصولات مورد توجه قرار دهند.

۴) با توجه به اهمیت چندمهارتی ساختن نیروی انسانی در دنیای رقابتی امروزی و نقش آن در افزایش كیفیت و كاهش هزینه محصولات به شركت ها پیشنهاد می گردد به چندمهارتی ساختن نیروهای خود اقدام و كارگروهی را جایگزین كار سنتی و فردی بنماید.

۵) از سیستم های بهای تمام شده نوین، مانند هزینه یابی بر مبنای فعالیت استفاده شود. هزینه یابی بر مبنای فعالیت سیستمی است كه باعث كاهش هزینه ها و همچنین محاسبه دقیق تر بهای تمام شده محصولات است.

۶) با توجه به وجود انجمن مهندسی ارزش در ایران، پیشنهاد می شود شركت ها برای استفاده از مهندسی ارزش و بهره گیری مؤثر تر از آن از راهنمایی های این انجمن استفاده كنند.

با توجه به نیازهای مشتریان، علی الخصوص كاهش قیمت ها و افزایش كیفیت و به منظور دستیابی به اهداف دورنمای اقتصادی و مقابله با خطرات و كاستی هایی كه به تبع پیوستن ایران به سازمان تجارت جهانی به وجود خواهند آمد، ضروری است به سرعت نظام هزینه یابی هدفمند در صنایع كشور تدوین و به مرحله اجرا گذاشته شود.

نتیجه گیری:

با گسترش روزافزون مباحث مربوط به سازمان تجارت جهانی و پیوستن تدریجی كشورهای مختلف به این سازمان، لزوم توجه به تكنیك های نوین مدیریت هزینه بیش از پیش احساس می شود، در حال حاضر هزینه یابی هدف، به طور گسترده در صنایع مختلف كشورهای جهان به كار گرفته می شود. به منظور اجرای موفق هزینه یابی هدف، لازم است كلیه شركت ها و تولیدكنندگان صنایع مختلف، ضمن حفظ كیفیت و كاركرد محصولات خود، توجه ویژه ای به این مقوله سودمند در كاهش قیمت های محصولات خود بنمایند تا با رقابتی كردن محصولات خود، سهم خود را در بازار افزایش و سودآوری خود را افزایش دهند. هزینه یابی هدف ضمن حفظ منافع صاحبان صنایع باعث افزایش رضایت مندی مشتریان و رفاه اجتماعی می گردد و اجرای موفقیت آمیز این نظام مستلزم رعایت موارد زیر می باشد:

۱) توجه خاص مدیران ارشد و به تبع آن سایر مدیران و مسؤلان به اهمیت این مقوله

۲) ایجاد فرهنگ كاهش هزینه در سطح شركت و شركت های تابعه

۳) مشتری مداری واقعی

۴) هدایت تأمین كنندگان مواد و قطعات با توجه به نظام هزینه یابی هدفمند.

۵) سهیم نمودن كاركنان تمام سطوح در دستاوردهای شركت.

۶) بكارگیری سیستم های اطلاعاتی جامع و یكپارچه.

امید است با توجه به موارد ذكر شده به اهمیت موضوع رقابت و هزینه یابی هدف بیشتر توجه گردد.

فهرست منابع و مأخذ :

۱- عالی ور، عزیز، «حسابداری صنعتی، مفاهیم و كاربردها در هزینه یابی – جلد اول»، انتشارات سازمان حسابرسی، نشریه ۱۵۸ ، چاپ دوم ، دی ماه ۱۳۸۱.

۲- شباهنگ ، رضا، «حسابداری مدیریت»، انتشارات سازمان حسابرسی، نشریه ۱۳۱، چاپ ششم ۱۳۷۸.

۳- رحیمیان ، نظام الدین، «مقایسه قیمت‌گذاری بر مبنای هزینه به اضافه چند درصد و قیمت گذاری بر مبنای هدف»، نشریه حسابرس شماره ۶ سال دوم، بهار ۱۳۷۹.

۴- سماواتی، رضا «ویژگی‌های بارز حسابداری مدیریت در ژاپن»، نشریه حسابرس شماره ۱۰، سال سوم، بهار ۱۳۸۰.

۵- خوش طینت، محسن و اشرف جامعی ، «هزینه یابی هدف، شناخت، كاربرد و ضرورت بكارگیری آن»، نشریه حسابرس شماره ۱۶، سا ل چهارم، مهر و آبان ۱۳۸۱ .

۶- ثقفی، دكتر علی و دكتر رحیم ارباب اسماعیلی، «بررسی اثرات اقتصادی پیوستن ایران به سازمان تجارت جهانی بر روی صنعت خودرو با نگرش به روشهای حسابداری مدیریت در شركت ایران خودرو»، نشریه مطالعات حسابداری، شماره ۵، بهار ۱۳۸۳.

۷- دستگیر، محسن و جواد عرب یارمحمدی، «بررسی موانع بكارگیری هزینه های هدف در شركت‌های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران»، فصلنامه بررسی های حسابداری و حسابرسی، سال دوازدهم، شماره ۳۹ ، بهار ۱۳۸۴.

۸- حجازی، رضوان، «مدیریت هزینه بر مبنای هدف» ، مجله دانشكده علوم اداری و اقتصاد دانشگاه اصفهان، سال پانزدهم، شماره ۱، بهار ۱۳۸۲.

۹- دستگیر، محسن و ناصر ایزدی‌نیا، «مدیریت مبتنی بر ارزش»، حسابدار شماره ۱۵۵، سال هیجدهم.

۱۰- مكرمی ، یدالله ، «هزینه یابی هدف: روشی اثربخش برای مدیریت هزینه‌ها، حسابدار شماره ۱۳۲، سال ۱۳۷۸.

۱- Horongren and foster, "Cost Accounting A Mongagerial Emphasis" , ۸ th ed, prentice Hall. Inc, newjersey. USA, ۱۹۹۴.

۲- Castellano and Young, "Speed splasher an interactive team – based target costing exercise" , journal of Accounting Education ۲۰۰۳, pp ۱۴۹-۱۵۵, www.elsevier.com/locate/jaccedu